Vrijstelling voor stichtingen
10 oktober 2014 - mr. Jos van Bavel
Vrijstelling voor stichtingen voor de vennootschapsbelastingen geldt sinds 1 januari 2012. ‘Kleine’ stichtingen en verenigingen genieten een algemene ‘subjectieve’ vrijstelling, waardoor ze niet worden blootgesteld aan de heffing van vennootschapsbelasting en de verplichting tot het jaarlijks indienen van een aangifte vennootschapsbelasting.
Vrijstelling vennootschapsbelasting
Stichtingen en verenigingen zijn aan de vennootschapsbelasting onderworpen indien en voor zover ze een onderneming drijven. Van het drijven van een onderneming is sprake indien door een organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het economisch verkeer, met het (fiscaal geobjectiveerde) oogmerk winst te behalen. Voor het antwoord op de vraag of sprake is vennootschapsbelastingplicht, is meestal de aanwezigheid van een winstoogmerk doorslaggevend. Vaste jurisprudentie hecht daarbij veel waarde aan de feitelijke gedragingen van een stichting of vereniging. Een statutair verbod om winst te behalen is van ondergeschikt belang. Ook (potentiële) concurrentie met bepaalde activiteiten, kan voor een stichting of vereniging leiden tot ondernemerschap en vennootschapsbelastingplicht. Veel sportverenigingen drijven – onder voorwaarden – geen onderneming en blijven daarmee vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Ook het louter uitoefenen van activiteiten die ‘normaal vermogensbeheer’ niet te boven gaan, leidt niet tot het onderkennen van ondernemerschap.
Staat eenmaal vast dat een onderneming wordt gedreven, dan komt de vraag op of wellicht een subjectieve vrijstelling van toepassing is. In artikel 5 Wet op de Vennootschapbelasting 1969 is een aantal specifieke vrijstellingen opgenomen, waaronder de ‘zorgvrijstelling‘. In artikel 6 van die wet, is een algemene vrijstelling opgenomen voor ‘kleine’ stichtingen of verenigingen.
Kleine omvang
Tot en met 2011 gold de subjectieve vrijstelling van artikel 6 voor een beperkte groep van lichamen. De vrijstelling was mogelijk voor lichamen waarbij het streven naar winst ontbrak of van bijkomstige betekenis bleef. Daarbij diende ofwel de behartiging van het algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond te staan, ofwel de behartiging van een sociaal belang. Voor de laatstgenoemde lichamen, moest de winst bovendien hoofdzakelijk behaald zijn met behulp van vrijwilligers. De winst mocht niet meer dan € 7.500 bedragen. Deze ingewikkelde vrijstelling is met ingang van 1 januari 2012 sterk vereenvoudigd.
Met ingang van 2012 zijn stichtingen en verenigingen simpelweg vrijgesteld van vennootschapsbelasting als hun fiscale winst niet meer bedraagt dan € 15.000. Door deze verruiming worden stichtingen en verenigingen die met kleinschalige commerciële activiteiten de markt betreden voortaan vrijgesteld. Ze worden dus niet (langer) geconfronteerd met de administratieve en financiële lasten die komen kijken bij het doen van aangifte. Een hogere winstgrens wordt door de overheid niet wenselijk geacht omdat daarmee de concurrentieverhoudingen (te veel) verstoord zouden kunnen raken. Met de nieuwe vrijstelling is de doelgroep veranderd, is de winstdrempel hoger en zijn de vrijgestelde activiteiten anders omschreven.
Van belang is wel te onderkennen dat het fiscale resultaat van de stichting of vereniging doorslaggevend is voor toepassing van algemene vrijstelling. Daarover hierna meer onder het kopje ‘winstdrempel’.
Doelgroep
Sinds 1 januari 2012 geldt de algemene vrijstelling nog slechts voor verenigingen en stichtingen, kerkgenootschappen en bepaalde daarmee gelijk te stellen buitenlandse rechtspersonen of andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven. Andere rechtspersonen kunnen niet langer gebruik maken van deze subjectieve vrijstelling. De algemene subjectieve vrijstelling werd voorheen niet vaak geclaimd door B.V.’s, N.V.’s of bijvoorbeeld coöperaties, maar toch kwam het wel voor. Bijvoorbeeld kennisinstituten of brancheorganisaties maakten hiervan gebruik, aangezien de overige vrijstellingen genoemd in artikel 5 geen uitkomst boden. Met ingang van 2012 kunnen zij nu echter veelal niet langer gebruik maken van een subjectieve vrijstelling.
Vrijgestelde activiteiten
Tot 2012 moest de behartiging van het algemeen maatschappelijk belang op de voorgrond staan om de algemene vrijstelling te kunnen genieten. Daarin zitten twee lastige begrippen: ‘algemeen maatschappelijk belang’ en hoe moet bepaald worden of behartiging van dit belang ‘op de voorgrond’ staat? Met de nieuwe wetgeving is de ruimte tot interpretatie weggenomen en de regelgeving sterk vereenvoudigd. Aan de aard van de activiteiten van een stichting of vereniging worden nu immers geen nadere eisen meer gesteld. Het is voldoende als deze activiteiten een onderneming vormen. Alle stichtingen en verenigingen komen in aanmerking voor de vrijstelling, behalve kleine pensioen- of lijfrentestichtingen. Die zijn expliciet uitgezonderd van de toepassing van artikel 6.
Winstdrempel
Tot en met 2011 gold de vrijstelling als de belastbare winst niet meer bedroeg dan € 7.500. Die drempel is verdubbeld. De winst betreft de fiscale winst van een stichting of vereniging, berekend dus volgens fiscale regels. En die kan nadrukkelijk afwijken van de winst die een stichting op grond van ‘commerciële’ en boekhoudkundige beginselen presenteert. Het commerciële resultaat van een stichting of vereniging zal moeten worden omgerekend naar fiscale maatstaven om het fiscale resultaat van te kennen. Een belangrijk verschil tussen de beide resultaten zijn bijvoorbeeld de afschrijvingen. De fiscale regels voor afschrijvingen zijn minder ruim dan de commerciële (in het bijzonder voor vastgoed). Daarnaast zijn fiscale regels voor de vorming van voorzieningen strikter. Een bestemmingsreserve zal fiscaal vaak niet kunnen worden geaccepteerd als fiscale voorziening. Tot slot bestaan er beperkingen op grond waarvan bepaalde rente-lasten fiscaal niet tot de kosten gerekend mogen worden. Met deze verschillen kunnen de commerciële en fiscale resultaten van een stichting of vereniging dus uiteenlopen.
Bij een incidenteel hogere fiscale winst dan € 15.000, bestaat nog een laatste escape. Wanneer namelijk de fiscale jaarwinst tezamen met de vier voorgaande jaren niet meer bedraagt dan € 75.000, dan kan ook nog gebruik worden gemaakt van de subjectieve vrijstelling. Bij het beoordelen van (het fiscale resultaat in) de jaren uit het verleden komt belang toe aan de fiscale regelgeving in die jaren, dus ook aan de mogelijke verliesjaren in die periode.
Bestedingsreserve
De bestedingsreserve is een fiscale faciliteit die in het leven is geroepen om een knelpunt voor culturele instellingen en bepaalde stichtingen of verenigingen op te lossen. De bestedingsreserve leidt er toe dat onder voorwaarden voor een bepaalde periode ‘belastingvrij’ kan worden gespaard. De dotatie aan de bestedingsreserve kan namelijk ten laste van de fiscale winst worden gebracht. De bestedingsreserve wordt uitdrukkelijk niet meegewogen bij bepalen van de fiscale winstdrempel van artikel 6. Daardoor kan het belastbaar bedrag van een stichting of vereniging lager zijn dan de winstdrempel van € 15.000 en kan toch de subjectieve vrijstelling niet van toepassing zijn. Een voorbeeld maakt dit duidelijk.
Stel dat een vereniging met haar onderneming een exploitatieoverschot behaalt van € 80.000 (fiscale winst). Het bestuur besluit hiervan € 70.000 te doteren aan een bestedingsreserve voor een bepaald project. De dotatie aan de bestedingsreserve is niet van invloed op de toets van het fiscale resultaat. Omdat de winstdrempel van artikel 6 wordt overschreden, is die subjectieve vrijstelling niet van toepassing en moet de vereniging regulier aangifte vennootschapsbelasting doen. Voor de berekening van het belastbare bedrag over het jaar is de dotatie uiteraard wel van belang, dit wordt vastgesteld op € 10.000. Met deze werkwijze komt goed tot uitdrukking dat directe heffing over € 70.000 wordt voorkomen.
Naast de bestedingsreserve, wordt bij het beoordelen van het belastbare bedrag van een stichting of vereniging in relatie tot de winstdrempel van de subjectieve vrijstelling ook geen rekening gehouden met eventuele aftrek voor fiscaal fondswervende instellingen. Ook daardoor kan het belastbaar bedrag van een stichting of vereniging lager zijn dan de winstdrempel van € 15.000, terwijl toch geen sprake is van de generieke vrijstelling.
Tot slot kan de fictieve aftrek van personeelskosten voor de inzet van vrijwilligers voor kwalificerende stichtingen en verenigingen van invloed zijn op de hoogte van de fiscale winst. Daarmee kan belang toekomen aan de wijze waarop vrijwilligers worden ingezet en/of gehonoreerd voor hun inzet. Mede afhankelijk van de kwalificatie van een instelling als ANBI of SBBI, gaat hiervan ook invloed uit naar de werking van de subjectieve vrijstelling van artikel 6.
Opteren voor belastingplicht (in verliesjaren)
De belangrijkste beperking in de werking van de subjectieve vrijstelling van artikel 6, is dat het fiscale resultaat in verliesjaren bij wetsfictie op ‘nihil’ wordt gesteld. Kleine (subjectief vrijgestelde) stichtingen en verenigingen hebben de mogelijkheid om te opteren voor reguliere belastingplicht. Het opteren voor belastingplicht maakt het mogelijk om geleden (en fiscaal geformaliseerde) verliezen te verrekenen met resultaten uit andere boekjaren, mits die boekjaren ook maar in de periode van belastingplicht van de onderneming van de betreffende stichting of vereniging liggen. Het opteren voor belastingplicht door een kleine stichting of vereniging is wel aan bepaalde regels gebonden (waarover hier meer).
Onze dienstverlening
VERDER heeft expertise op het gebied van de vennootschapsbelastingplicht van stichtingen en verenigingen. Graag informeren wij uw stichting of vereniging over de mogelijkheid gebruik te maken van een subjectieve vrijstelling. Wellicht dat het opteren voor belastingplicht over een periode van vijf jaar zinvol is. We gaan hierover graag het gesprek met u aan. Onze contactgegevens treft u hier aan.
VERDER gaat uiterst nauwkeurig te werk. Toch kunnen wij geen verantwoordelijkheid aanvaarden voor door u op basis van de voorgaande informatie genomen acties. Neem hier kennis van onze disclaimer.